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대전고등법원 2023.10.26. 선고 2022누13617 판결 

    
   【주 문】 1. 제1심판결을 취소한다.
   2. 피고가 2021.5.10. 원고에 대하여 한 2015년 귀속 2,813,471,433원의 원천징수근로소득세에 대한 경정거부처분을 취소한다.
   3. 소송총비용은 피고가 부담한다.
    
   【청구취지 및 항소취지】 주문과 같다.
    
   【이 유】 1.  사안의 개요
    
   가. 원고의 소속 임직원들에 대한 복지포인트 부여
   1) 원고는 2004.12.31. 한국철도공사법에 따라 철도운영의 전문성과 효율성을 높임으로써 철도산업과 국민경제의 발전에 이바지함을 목적으로 설립된 공기업이다.
   2) 공공기관운영위원회는 2006년경 원고를 비롯한 정부투자기관들에 대하여 기존 복리후생비를 활용하여 선택적 근로자복지 제도의 도입을 검토하라는 취지의 개선요구를 하였다. 그에 따라 원고는 2006. 4.경 경영전략위원회 심의 등을 통하여 선택적 복지제도의 도입방안을 마련하고, 2007.10.8. 이와 관련한 노사합의를 거친 후 2007. 11.경 선택적 복지제도 운영기준을 마련하였다.
   3) 원고는 2007.11.20.부터 소속 임직원이 각자에게 배정된 복지포인트 한도 내에서 사전에 설계된 다양한 복리혜택 중 개인의 선호와 필요에 따라 복지항목 및 수혜 수준을 선택하여 누릴 수 있도록 하는 제도(이하 ‘이 사건 선택적 복지제도’라 한다)를 한국철도공사 복지후생규정에 따라 실시하면서, 소속 임직원들에게 매년 일정하게 포인트 1점당 1,000원에 상응하는 복지포인트를 부여하여 왔다.
   4) 원고는 이 사건 선택적 복지제도를 실시하면서 정규직 전환자 및 기간제 근로자, 수습 중인 직원을 포함한 소속 임직원에 대하여 전년도 말일을 기준으로 당해 연도 1월 1일에 일률적으로 복지포인트를 배정하였고, 신규 입사자, 휴직자, 중도 퇴직자 등 복지포인트 배정사유가 발생, 중단 또는 소멸하는 사유가 발생하는 경우 당해 연도 근무기간에 따라 변동사유가 발생한 일이 속한 월을 1월로 계산하는 월할 계산방식에 의하여 배정하였다. 병역휴직자, 법정의무수행자, 유학휴직자, 해외동반휴직자에 대하여는 위 제도를 적용하지 아니하였다.
   5) 원고의 소속 임직원들은 직원 전용 온라인 쇼핑사이트인 ‘한국철도공사복지후생관’에서 물품 등을 구매하면서 배정받은 복지포인트를 바로 사용하거나 복지카드를 이용하여 위 후생관, 복지가맹업체 등에서 물품 등을 우선 구매한 후 복지포인트 사용 신청을 함으로써 그 복지포인트 상당액의 돈을 환급받았다.
   6) 한편 복지포인트는 사행성이 있거나 불건전한 지출(보석, 복권, 유흥비 등), 현금과 유사한 유가증권 구매(상품권 등), 치료목적이 아닌 미용관련 의료비(성형, 라식수술 등), 기타 증빙이 어려운 지출(단순물품구입 및 식사비, 유류비, 찜질방이용 등)과 같이 건전한 복지혜택과 직접 관련이 없는 용도로는 사용하지 못한다. 복지포인트는 매년 12월 20일까지 사용하지 못한 경우 소멸하고, 사용하지 못한 복지포인트에 대하여 금전적으로 청구하거나 양도할 수 없다.
    
   나. 원고의 2015년 복지포인트에 대한 근로소득세 원천징수 및 납부
   1) 원고는 2015년 이 사건 선택적 복지제도를 운영하면서 2015.1.5. 기간제 근로자를 포함한 소속 직원(임원 제외), 수습 중인 직원, 파견 근로자, 해외주재 근무자, 질병휴직 및 1년 이내 육아휴직자 등 유급 근로자에 대하여, 아래와 같이 업무 중(업무외 포함) 단체상해보험과 의료비보장보험의 보험료 지급에 사용이 강제되는 ‘기본항목’ 포인트로 170포인트와 건강관리, 자기계발, 문화레저, 가족친화, 생활보장 등의 항목을 자율적으로 선택하여 사용할 수 있는 ‘자율항목’ 포인트(이하 ‘이 사건 복지포인트’라 한다)로 700포인트를 각 배정하였다. <표 생략>
   2) 원고는 소속 직원 27,095명에 대한 2015년 귀속 근로소득세를 원천징수하면서 기본항목 포인트는 과세대상 급여에서 제외하여 이를 원천징수하지 않았고, 이 사건 복지포인트에 대하여는 과세대상인 근로소득으로 보아 이를 원천징수하여 근로소득세로 합계 909억 원을 납부하였다.
    
   다. 복지포인트의 근로기준법상 임금성 등에 관한 대법원 판결의 선고
   대법원은 2019.8.22. 선택적 복지제도에 기초한 복지포인트의 근로기준법상 임금성 및 통상임금성이 문제된 사건에서 전원합의체 판결로, “사용자가 근로자에게 지급하는 금품이 임금에 해당하려면 먼저 그 금품이 근로의 대상으로 지급되는 것이어야 하므로 비록 그 금품이 계속적·정기적으로 지급된 것이라 하더라도 그것이 근로의 대상으로 지급된 것으로 볼 수 없다면 임금에 해당한다고 할 수 없다. 여기서 어떤 금품이 근로의 대상으로 지급된 것이냐를 판단함에 있어서는 그 금품지급의무의 발생이 근로제공과 직접적으로 관련되거나 그것과 밀접하게 관련된 것으로 볼 수 있어야 한다. 사용자가 선택적 복지제도를 시행하면서 직원 전용 온라인 쇼핑사이트에서 물품을 구매하는 방식 등으로 사용할 수 있는 복지포인트를 단체협약, 취업규칙 등에 근거하여 근로자들에게 계속적·정기적으로 배정한 경우라고 하더라도, 이러한 복지포인트는 근로기준법에서 말하는 임금에 해당하지 않고, 그 결과 통상임금에도 해당하지 않는다.”고 판시하였다(대법원 2019.8.22. 선고 2016다48785 전원합의체 판결, 이하 ‘이 사건 대법원 판결’이라 한다).
    
   라. 원고의 경정청구에 대한 피고의 거부처분
   1) 이 사건 대법원 판결 선고 후 원고는 2021.3.10. 피고에 대하여 ‘이 사건 복지포인트는 소득세법상 과세대상이 되는 근로소득에 해당하지 아니한다’고 주장하면서 이 사건 복지포인트에 관하여 원천징수하여 납부한 근로소득세액 2,813,471,433원에 대한 환급을 구하는 경정청구를 하였다.
   2) 이에 대해 피고는 2021.5.10. ‘이 사건 복지포인트는 과세대상인 근로소득에 해당한다’는 이유로 원고의 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
   3) 원고는 2021.8.6. 이 사건 처분에 불복하여 조세심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021.11.26. 원고의 심판청구를 기각하였다(조심 2021전4983호).
   [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지
    
   2.  원고의 주장
    
   피고는 이 사건 복지포인트가 구 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조제1항제1호가 정한 근로소득에 해당한다고 보아 원고의 근로소득세 경정청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였으나, 다음과 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하다.
   ① 소득세법령의 문언과 체계, 이 사건 대법원 판결, 헌법재판소 결정 등에 따라, 구 소득세법 제20조제1항제1호가 정한 근로소득은 ‘근로제공과 직접적 또는 간접적으로 밀접한 대가관계 있는 급여’에 한정된다고 보아야 한다. 이 사건 복지포인트는 근로의 대가가 아니고, 이 사건 복지포인트의 구체적인 내용을 살펴보더라도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 지급되는 것으로 볼 수 없으므로 구 소득세법 제20조제1항제1호의 근로소득에 포함되어서는 안 된다.
   ② 구 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제38조제1항은 구 소득세법 제20조제1항과 별개로 제20조제3항의 위임에 따라 근로소득에 포함되는 소득을 규정한 것으로서, 구 소득세법 제20조에서 정하는 근로소득을 예시하는 규정이 아니다. 구 소득세법 시행령 제38조제1항을 근거로 구 소득세법 제20조제1항제1호의 근로소득에 근로와 대가성이 없는 급여가 포함된다고 볼 수 없다.
   ③ 이 사건 복지포인트는 공무원의 맞춤형 복지제도에 따른 맞춤형 복지점수(이하 ‘공무원 복지점수’라 한다)와 경제적 실질 및 담세력이 동일한데, 공무원 복지점수는 근로의 대가로 지급되는 보수가 아니라는 이유로 근로소득세를 과세하고 있지 않으면서도 이 사건 복지포인트를 근로소득이라고 보아 과세하는 것은 조세평등주의에 위배된다.
    
   3.  관계 법령 등
    
   별지 관계 법령 등 기재와 같다. <별지 생략>
    
   4.  이 사건 처분의 적법 여부
    
   가. 관련 법리
   구 소득세법 제20조제1항에서 정한 근로소득은 지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여도 포함된다(대법원 2007.10.25. 선고 2007두1941 판결, 대법원 2018.9.13. 선고 2017두56575 판결 등 참조).
    
   나. 근로기준법상 임금과 소득세법상 근로소득의 차이
   1) 근로기준법은 헌법에 따라 근로조건의 기준을 정함으로써 근로자의 기본적 생활을 보장·향상시키며 균형 있는 국민경제의 발전을 꾀하는 것을 목적으로 하고(근로기준법 제1조), 소득세법은 개인의 소득에 대한 적정한 과세를 통하여 조세부담의 형평을 도모하고 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다(소득세법 제1조).
   근로기준법의 임금은 사용자가 근로의 대가로 근로자에게 임금, 봉급, 그 밖에 어떠한 명칭으로든지 지급하는 모든 금품을 의미하는데(근로기준법 제2조제1항제5호), 여기서 사용자가 근로자에게 지급하는 금품이 임금에 해당하려면 그 금품이 근로의 대상으로 지급되는 것이어야 하는 것이고, 어떤 금품이 근로의 대상으로 지급된 것이냐를 판단함에 있어서는 금품지급의무의 발생이 근로제공과 직접적으로 관련되거나 그것과 밀접하게 관련된 것으로 볼 수 있어야 한다(대법원 1995.5.12. 선고 94다55934 판결, 대법원 2011.7.14. 선고 2011다23149 판결 등 참조). 반면 소득세법상 근로소득은 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익인 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여라면 모두 근로소득에 포함된다(위 대법원 2017두56575 판결 등 참조).
   결국 근로기준법과 소득세법은 입법목적이 다를 뿐만 아니라, 근로기준법상 임금과 소득세법상 근로소득은 그 개념이 구별되는데, 근로기준법상 임금은 ‘근로의 대상으로 지급된 것(근로의 대가)’을 의미하나, 소득세법상 근로소득은 ‘근로의 대가’뿐만 아니라 ‘근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’까지 포함하고 있으므로, 소득세법상 근로소득이 근로기준법상 임금보다 더 넓은 개념이라고 할 수 있다(소득세법상 근로소득과 근로기준법상 임금 범위가 동일하다는 취지의 원고의 주장은 이유 없다).
   2) 이 사건 대법원 판결에서는 ‘선택적 복지제도에 기초한 복지포인트가 근로의 대상으로 지급된 것이 아니기 때문에 근로기준법상 임금에 해당하지 않는다’고 보았는데, 소득세법상 근로소득이 근로기준법상 임금보다 더 넓은 개념인 점을 고려하면 이 사건 대법원 판결의 위와 같은 결론을 근거로 이 사건 복지포인트가 구 소득세법상 근로소득에서 제외된다고 단정할 수 없다.
   다만 이 사건 복지포인트가 근로의 대상으로 지급된 것(근로의 대가)에 해당하지 않는다는 점은 이 사건 대법원 판결을 통해 확인되었고, 결국 이 사건 복지포인트가 구 소득세법 제20조제1항제1호에서 정한 근로소득에 해당하는지 여부는 이 사건 복지포인트가 ‘근로를 전제로 그와 밀접하게 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’에 해당하는지 여부에 달려있다고 할 것이므로, 이에 관하여 본다(이 사건 대법원 판결의 결론이 이 사건 복지포인트가 소득세법상 근로소득에 해당하는지 여부를 판단하는 직접적인 전제가 되지 않는다고 하더라도, 위 판결에서 설시한 선택적 복지제도에 기초한 복지포인트와 이 사건 복지포인트는 동일한 개념이고, 이 사건 대법원 판결에서 복지포인트의 개념, 연혁, 관련 법률 등을 상세하게 설시하고 있으므로 이를 기초로 하여 살펴 본다).
    
   다. 이 사건 복지포인트가 근로조건의 내용을 이루는 것인지 여부
   1) 근로조건의 의미
   구 소득세법 제20조는 ‘근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다’고 정하며, 근로를 제공함으로써 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여(제1호) 등을 열거하고(제1항), 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 하였다(제3항). 그에 따라 구 소득세법 시행령 제38조는 근로소득의 범위에 종업원이 받는 공로금·위로금·개업축하금·장학금 기타 이와 유사한 성질의 급여(제2호) 등 각 호에서 정한 소득이 법 제20조에 따른 근로소득에 해당한다고 규정하였다. 이와 같이 소득세법령에서는 과세대상이 되는 근로소득을 예시적으로 규정하고 있으나,근로소득의 개념에 관한 정의 규정을 두지는 않았다.
   과세대상이 되는 근로소득의 개념, 즉 ‘지급형태나 명칭을 불문하고 성질상 근로의 제공과 대가관계에 있는 일체의 경제적 이익을 포함할 뿐만 아니라, 직접적인 근로의 대가 외에도 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 있는 급여’는 대법원 1962.6.21. 선고 62누26 판결에서 처음 제시된 이래 관련 판례를 거쳐 확립되어 온 것으로 보인다. 다만 위 대법원 62누26 판결, 대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결에서는 “과세대상이 되는 근로소득에 해당하는지 여부는 그 지급된 금원의 명목이 아니라 성질에 따라 결정되어야 할 것으로서 그 금원의 지급이 근로의 대가가 될 때는 물론이고 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 것이라면 과세의 대상이 된다.”라고 설시하였고, 이후 위 대법원 2007두1941 판결 등의 설시와 같이 그 표현이 달라졌으나(‘규칙적으로’ 지급되는 것에 한정되지 않는다고 보아 ‘규칙적으로 지급되는 것’을 ‘급여’로 변경한 것으로 보인다), 급여의 의미가 ‘지급’을 전제하므로 기본적인 개념은 동일하다(아래 라.항에서 금원의 ‘지급’에 해당하는지를 살펴봄에 있어서는 위 대법원 2003두4089 판결에서 사용한 개념을 기준으로 한다).
   위 판결들에서는 ‘근로조건’의 의미를 구체적으로 밝히지는 아니하였는데, 근로의 대가 또는 근로를 전제로 지급되는 급여에 관한 것이므로 근로기준법에서 정한 ‘근로조건’을 의미한다고 봄이 타당하다. 근로기준법은 ‘근로조건’의 개념에 관한 정의 규정을 두지 않으면서 제17조제1항에서 ‘근로계약을 체결할 때 근로자에게 임금, 소정근로시간, 제55조에 따른 휴일, 제60조에 따른 연차 유급휴가, 그 밖에 대통령령으로 정하는 근로조건을 명시하여야 한다’고 정하고, 그 위임에 따른 근로기준법 시행령 제8조에서 ‘취업의 장소와 종사하여야 할 업무에 관한 사항, 법 제93조제1호부터 제12호까지의 규정에서 정한 사항, 사업장의 부속 기숙사에 근로자를 기숙하게 하는 경우에는 기숙사 규칙에서 정한 사항’이라고 정하고 있다. 판례는 ‘근로조건’을 ‘사용자와 근로자 사이의 근로관계에서 임금·근로시간·후생·해고 기타 근로자의 대우에 관하여 정한 조건’이라고 정의하고 있다(대법원 1992.6.23. 선고 91다19210 판결, 대법원 2022.9.29. 선고 2018다301527 판결 등 참조).
   2) 이 사건 복지포인트가 ‘근로조건’에 해당하는지 여부
   가) 이 사건 복지포인트는 근로기준법령에서 예시적으로 열거한 ‘근로조건’에는 포함되지 않으므로, 판례에서 정의한 ‘근로조건’, 즉 ‘사용자와 근로자 사이의 근로관계에서 임금·근로시간·후생·해고 기타 근로자의 대우에 관하여 정한 조건’에 해당하는지를 살펴본다.
   이 사건 복지포인트의 전제가 되는 선택적 복지제도는 근로복지기본법에서 정한 제도이다. 근로복지기본법은 제3장 ‘기업근로복지’ 중 제3절에서 선택적 복지제도를 규율하고 있다. 그런데 근로복지기본법은 제1조에서 “근로복지정책의 수립 및 복지사업의 수행에 필요한 사항을 규정함으로써 근로자의 삶의 질을 향상시키고 국민경제의 균형 있는 발전에 이바지함을 목적으로 한다.”라고 규정하고, 특히 제3조제1항은 “근로복지(임금·근로시간 등 기본적인 근로조건은 제외한다. 이하 같다) 정책은 근로자의 경제·사회활동의 참여기회 확대…”라고 규정하여 근로복지의 개념에서 임금·근로시간 등 기본적인 근로조건은 제외하고 있다.
   다만 근로조건 중 ‘후생’ 부분(사용자와 근로자 사이의 근로관계에서 후생에 관하여 정한 조건, 이하 ‘후생에 관한 근로조건’이라 한다)은 그 성질상 근로복지와 유사한 측면이 있을 수 있다. 그러나 ① 근로기준법은 헌법에 따라 근로조건의 기준을 정함으로써 근로자의 기본적 생활을 보장·향상시키며 균형 있는 국민경제의 발전을 꾀하는 것을 목적으로 하는데 비해 근로복지기본법은 근로복지정책의 수립 및 복지사업의 수행에 필요한 사항을 규정함으로써 근로자의 삶의 질을 향상시키고 국민경제의 균형있는 발전에 이바지함을 목적으로 하는 법으로서 그 입법목적이 다른 점, ② 근로복지의 개념에서 임금·근로시간 등 기본적인 근로조건이 제외된다는 것은 근로복지와 근로조건이 개념적으로 구분된다는 것을 전제로 하는 점, ③ 복리후생적 성격의 급여(이는 후생에 관한 근로조건이라고 볼 수 있다)가 근로의 대가로 인정되어 임금에 포함될 수 있는데 반해 근로복지는 임금과는 명백히 구분되는 점 등을 종합하여 보면, 후생에 관한 근로조건과 근로복지는 별개로 보아야 한다.
   나) 이 사건 복지포인트의 배정은 근로복지에 해당할 뿐 후생에 관한 근로조건이라고 볼 수 없다. 구체적인 이유는 다음과 같다.
   (1) 이 사건 복지포인트는 근로복지기본법에서 정한 선택적 복지제도에 따라 배정되는 것이므로, 근로복지기본법에서 규율하는 근로복지에 해당한다(한편 근로복지기본법이 2001.8.14. 제정될 당시에는 선택적 복지제도에 관한 규정이 없었으나, 2010.6.8. 법률 제10361호 전부개정을 통해 선택적 복지제도가 처음 규정되었다. 원고는 근로복지기본법에서 선택적 복지제도를 규율하기 이전인 2007.11.20.부터 이 사건 선택적 복지제도를 도입하고 있었는데, 위 법률 개정 이유가 ‘선택적 복지제도의 개념을 명확히 하고, 선택적 복지제도의 설계 및 운영 등에 대한 법적 근거를 신설하는 것’인 점에 비추어 보면, 이는 이미 시행되고 있던 선택적 복지제도에 관한 법적 근거를 마련한 것에 해당하므로, 원고가 2010년 전부터 이 사건 선택적 복지제도를 운영하고 있었다고 하더라도 이 사건 선택적 복지제도가 근로복지기본법의 적용대상에서 제외된다거나, 근로복지기본법에서 정한 것과 다른 근로복지 개념을 적용해야 한다고 볼 수 없다).
   (2) 대법원은 다음과 같이 여러 종류의 복리후생적 성격의 급여(후생에 관한 근로조건에 해당한다)를 근로의 대가로 인정하여 평균임금 등에 해당한다고 인정해 왔다. 즉, ① 노사 간의 합의에 따라 전 근로자에게 지급하여 온 체력단련비가 지급형태와 지급조건에 비추어 평균임금에 포함된다고 보았고(대법원 1993.5.27. 선고 92다20316 판결), ② 가족수당, 주택수당 등을 실질적으로는 사용자가 의도하는 근로를 근로자가 제공한 것에 대하여 그 대가로서 지급되는 것이라고 보았으며(대법원 1995.12.21. 선고 94다26721 전원합의체 판결), ③ 개인연금 회사 지원금, 중식대가 임금에 해당한다고 볼 여지가 있다고 보았고(대법원 2003.2.14. 선고 2002다50828 판결), ④ 하계휴가비, 설·추석 귀향비 및 선물비는 모두 단체협약에 의하여 회사에 지급의무가 지워져 있고, 일률적으로 지급되어 왔으므로 이를 모두 근로의 대가로 인정하였으며(대법원 2006.5.26. 선고 2003다54322, 54339 판결), ⑤ 설날 및 추석 선물, 추석 유류티켓이 단체협약 등에 의해 근로자들에게 정기적·일률적으로 지급되어 온 이상 근로의 대가인 임금에 해당한다고 보았다(대법원 2014.1.29. 선고 2012다18281 판결).